چکیده
     هدف این مقاله بررسی تاثیر کیفیت حسابرسی بر مدیریت سود و معرفی تحقیق­های مختلف انجام شده در این زمینه است. اقلام تعهدی سود از یک سو به مدیران اجازه می­دهند تا سود را طوری محاسبه کنند که گویای ارزش واقعی بنگاه اقتصادی باشد و از سوی دیگر این اقلام به مدیران اختیار می­دهند تا از انعطاف­پذیری روش­ها و اصول پذیرفته شده­ی حسابداری سوء استفاده کرده و محتوای اطلاعاتی سود را مخدوش کنند. ذی­نفعان خارج از شرکت مانند سرمایه گذاران و اعتباردهندگان، نمی­توانند به طور مستقیم این رفتار فرصت­طلبانه­ی مدیران را کنترل کنند. بنابراین، حسابرسان با رسیدگی­های دقیق و با کیفیت خود می­توانند اقلام تعهدی مورد استفاده­ی مدیران را کاهش و مدیریت سود را محدود کنند. نتایج تحقیق­های انجام شده نیز، نشان­دهنده­ی همین موضوع است.  
 
واژه های کلیدی:  مدیریت سود، کیفیت حسابرسی، اقلام تعهدی، اندازه­ی موسسه­ی حسابرسی    
 
مقدمه
یکی از اهداف گزارشگری مالی، ارائه­ی اطلاعاتی است که برای سرمایه­گذاران، اعتباردهندگان و دیگر کاربران فعلی و بالقوه در تصمیم­گیری­های مربوط به سرمایه­گذاری و اعتباردهی و سایر تصمیم­ها، سود­مند باشد[1]. یکی از معیارهای مهمی که گروه­های مزبور برای برآورد قدرت سودآوری شرکت، پیش­بینی سودهای آینده و ریسک­های مربوط به آن و همچنین ارزیابی عملکرد مدیریت استفاده می­کنند، سودهای جاری و گذشته شرکت است.
     سود نیز خود متشکل از اقلام نقدی و تعهدی است و اقلام تعهدی سود تا حدود زیادی در کنترل مدیریت هستند و وی می­تواند برای بهتر جلوه­دادن عملکرد شرکت و افزایش قابلیت پیش بینی سودهای آینده در اقلام تعهدی سود دست برده و به اصطلاح امروزی سود را مدیریت کند. به بیان دیگر، مدیران تلاش می­کنند تا با انتخاب روش­های مجاز حسابداری، نتایجی قابل پیش بینی و ثابت خلق کنند. زیرا، اغلب سرمایه­گذاران و مدیران اعتقاد دارند شرکت­هایی که روند سودآوری مناسبی دارند و سود آن­ها دچار تغییرات عمده نمی­شود نسبت به شرکت­های مشابه، ارزش بیشتر و قابلیت پیش­بینی و مقایسه­ی بیشتری دارند. از سوی دیگر، با توجه به تئوری نمایندگی[2] مدیران می توانند از انگیزه­ی لازم برای دستکاری سود به منظور حداکثر کردن منافع خود برخوردار باشند.
     جنین و پیوت[3](2005) معتقدند حسابرسی می­تواند یکی از راه های جلوگیری و کاهش مدیریت سود باشد. زیرا اعتقاد بر این است، شرکت­هایی که صورت­های مالی حسابرسی شده ارائه کنند دارای محتوای اطلاعاتی و سود با کیفیت بیشتری هستند. اقلام تعهدی وابسته به قضاوت­های مدیران است و حسابرسی شرکت­هایی که اقلام تعهدی بیشتری دارند، نیز دشوارتر است. حسابرسی با کیفیت بالاتر، با احتمال بیشتری عملکرد­های حسابداری مورد تردید را کشف می­کند. زیرا موسسه های حسابرسی باکیفیت دارای تخصص، منابع و انگیزه­های بیشتری برای کشف اشتباه و تقلب هستند.
 
پیشینه­ی تحقیق
     تحقیق­های زیادی ارتباط بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود را بررسی کردند. بیکر(1998)، فرانسیس(1999)، دیفاند و جیانبالوو[4](1991و1993) و گور[5](2001) در تحقیق های خود در شرکت های دولتی به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی احتمال وقوع مدیریت سود را کاهش می­دهد. بیکر، دیفاند و جیانبالوو(1998)، بتی و هاریس[6](1998)، بتی و پترونی[7](2002)، کاپنز و پیک[8](2005) و بورستالر و دیگران[9](2004) نیز تاثیر کیفیت حسابرسی بر مدیریت سود در شرکت های خصوصی را بررسی کردند و نتیجه گرفتند که کیفیت حسابرسی با مدیریت سود در شرکت های خصوصی رابطه­ی معکوس دارد.
     دیوایس، سو و ترامپیتر[10](2002) در تحقیق خود نتیجه گرفتند بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود رابطهى منفی با اهمیتی وجود دارد. تندلو و وانستریلن[11](2005) به این نتیجه رسیدند که کیفیت حسابرسی با میزان اقلام تعهدی غیر­عادی رابطه­ی منفی دارد. یافته­های تحقیق هوگن و جیتر[12](1999) نشان داد، کیفیت حسابرسی هموارسازی سود را کاهش می­دهد. نتایج تحقیق ژائو و ایلدر[13](2002)نیز نشان داد شرکت­هایی که توسط پنج موسسه­ی بزرگ حسابرسی رسیدگی شدند دارای مدیریت سود کمتری هستند. بانیستر و ویست[14](2001) نتیجه گرفتندکیفیت حسابرسی هموارسازی سود را محدود می کند.
      کمرن، پرینسیپ و ترامبتا[15](2008) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که ساعات صرف شده برای حسابرسی صاحب کار با اقلام تعهدی اختیاری و مدیریت سود رابطه­ی منفی دارد.
     نتایج تحقیق گور، پاپ و ساین[16](2001) رابطه­ی منفی بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود در فرایند عرضه­ی اولیه­ی سهام را تایید می­کند. ایلدر و ژائو(2001) در تحقیق خود نتیجه گرفتند وجود کمیته­ی حسابرسی و اندازه­ی آن، مدیریت سود را کاهش می­دهد. فاروزانا و راشیده[17](2006) در تحقیق خود تاثیر اندازه­ی موسسه­ی حسابرسی(5 موسسهى بزرگ) و وجود کمیته­ی حسابرسی بر اقلام تعهدی را بررسی کردند. نتایج تحقیق آنان نشان داد که اندازه­ی موسسه­ی حسابرسی، میزان اقلام تعهدی اختیاری را کاهش نمی­دهد. اما، وجود یک کمیته­ی حسابرسی فعال در شرکت میزان آن­ها را کاهش می­دهد. مینگ(2007) نیز در تحقیق در شرکت های چینی نتیجه گرفت ده موسسه­ی بزرگ حسابرسی در چین بیشتر از موسسه های دیگر موجب کاهش مدیریت سود می شوند.   
     فرانسیس(1999) در تحقیق خود به این نتیجه رسید، شرکت هایی که تمایل بیشتری به ایجاد اقلام تعهدی دارند، با احتمال بیشتری از خدمات شش موسسه­ی بزرگ حسابرسی برای اعتبار بخشیدن به سود خود استفاده می­کنند.   
     ازیبی و راجی[18](2008) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که حسابرسی پنج موسسه­ی بزرگ تاثیری بر کاهش اقلام تعهدی ندارد. نتایج تحقیق توپساموت و جیکنکیت[19](2008) نیز حاکی از این است که وجود کمیته­ی حسابرسی، تعداد جلسات آن و اندازه­ی موسسه­ی حسابرسی بر مدیریت سود موثر نیست. چن[20](2005) نیز در تحقیق خود به این نتیجه رسید که تداوم حسابرسی یک موسسه­ی حسابرسی، استفاده از اقلام تعهدی و مدیریت سود را افزایش می­دهد.
     ابراهیمی و سیدی(1387) در تحقیق خود در 71 شرکت پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران به بررسی تاثیر نوع موسسه حسابرسی(سازمان حسابرسی و سایر موسسه­ها) و نوع اظهار نظر حسابرسی در گزارش حسابرسی بر روی اقلام تعهدی اختیاری پرداختند و به این نتیجه رسیدند که تنها نوع موسسه­ی حسابرسی با اقلام تعهدی اختیاری ارتباط دارد.  
 
عوامل موثر بر کیفیت حسابرسی
 
     آقایی و کوچکی(1374) معتقدند، کیفیت کار موسسه­های حسابرسی متفاوت است و بطور مستقیم نمی­توان با مشاهده­ی موسسه­ها تشخیص داد که کدام موسسه از کیفیت کاری بالاتری برخوردار است. تحقیق­ها نشان می­دهند اندازه، قدمت، شهرت و نام تجاری موسسه­های حسابرسی می­توانند معیارهای متمایز کننده­ی کیفیت حسابرسی باشند.
     جول، جاب و هاگتون[21] (2005) در تحقیق خود برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی علاوه بر اندازه موسسه­ی حسابرسی از تخصص موسسه­ی حسابرسی در صنعت صاحب کار نیز استفاده کردند. آنان معتقد بودند موسسه­های حسابرسی که در صنعت صاحب کار تخصص داشته باشند، با کیفیت بیشتری به حسابرسی آن می­پردازند. فرگوسن و استاکس[22](2002)، ژائو و ایلدر(2002) وبالسم(2003) نیز در تحقیق های خود از تخصص حسابرس در صنعت صاحب کار برای اندازه گیری کیفیت حسابرسی استفاده کردند.
     دی­آنجلو[23](1981) کیفیت حسابرسیرا به صورت احتمال کشف و گزارش اشتباه­های با اهمیت در صورت­های مالی تعریف می­کند. او به لحاظ نظری ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه­ی موسسه­ی حسابرسی را مطرح کرد و معتقد بود موسسه­های بزرگ شرکت­های بیشتری را حسابرسی می­کنند و کل حق­الزحمهى آن­ها بین شرکت­های صاحب کار تفکیک می­شود و به صاحب­کاران وابستگی ندارند. موسسه­های حسابرسی بزرگ استقلال بیشتری دارند، بنابراین با کیفیت بیشتری به حسابرسی می­پردازند. دیویدسون[24](1993) نیز معتقد است مدیران انگیزه­های زیادی برای دستکاری سود دارند تا بتوانند به پیش­بینی­های تحلیلگران مالی تحقق ببخشند. بنابراین، اگر حسابرسی موسسه­های بزرگ کیفیت بیشتری داشته باشند، باید انتظار داشت خطاهای پیش­بینی تحلیل­گران در شرکت­هایی که توسط موسسه­های کوچک­تر رسیدگی شدند، بیشتر باشد. دیویدسوندر تحقیق خود این موضوع را تایید می­کند. دای[25](1993) و لینوکس[26](1999) نیز در تحقیق های خود به همین نتیجه رسیدند.  
     بارتو، فردیناند و جودی[ ](2000) در تحقیق خود برای ارزیابی کیفیت حسابرسی از شش موسسه­ی بزرگ حسابرسی استفاده کردند، آنان فرض کردند حسابرسی توسط این شش موسسه­ی بزرگ، دارای حداکثر کیفیت است و شرکت­های صاحب­کاری که موسسه­هایی غیر از شش موسسه­ی بزرگ آن­ها را حسابرسی می­کنند، سعی در ارائه­ی اقلام تعهدی اختیاری بیشتری برای ایجاد تغییر در سود دارند. نتایج تحقیق آنان نشان داد، شرکت­های صاحب­کار موسسه­های غیر از شش موسسه­ی بزرگ، اقلام تعهدی اختیاری را به طور متوسط معادل 1.5 تا 2.1 درصد از کل دارایی­ها، بیش از شرکت­های صاحب کار شش موسسه­ی بزرگ گزارش می­کنند. کارامانیس و لینوکس[28](2006) نیز نتیجه گرفتند بین حسابرسی موسسه­های بزرگ و کیفیت حسابرسی رابطه­ی مثبث وجود دارد. برخی معتقدند چرخش اجباری حسابرس کیفیت حسابرسی را افزایش می دهد. نتیجه­ی تحقیق ابراهیم[29](2001) رابطه­ی بین چرخش اجباری حسابرس و کیفیت حسابرسی را تایید نمی­کند.
مدیریت سود
     تحقیق­های زیادی وجود مدیریت سود در شرکت­ها را تایید کرده­اند. آرچی بلد[30](1967)، کاشینگ[31](1969)، داشر و مالکوم[32](1970)، رانن و سادن[33](1975)، کاپلند[34](1968)، اکسی[35](2001)و هلی و والن[36](1999)در تحقیق­های خود نشان دادند مدیریت سود در بین شرکت­های مورد مطالعه به روش­های مختلف انجام می­شود. مرتون[37](1987)، لوبو و ژائو[38](2001) و جو و کیم[39](2003) در تحقیق­هایخود نتیجه گرفتند در شرکت­هایی که کیفیت افشای بیشتری دارند، مدیریت سود کمتری وجود دارد. 
     ابراهیمی­و دیگران(1387) بیان می­کنند که سود از دو بخش تعهدی و نقدی تشکیل شده است و اقلام تعهدی سود نیز به دو بخش اقلام تعهدی اختیاری[40] و غیر اختیاری تقسیم می شود که اقلام تعهدی اختیاری بیشتر می تواند در معرض مدیریت و دستکاری قرار گیرد. تا کنون شش مدل کشف اقلام تعهدی اختیاری توسط محققان معرفی شده است که از بین آن ها، مدل تعدیل شده­ی جونز مقبول تر است.
     مدیریت سودبه عنوان اقدام­های آگاهانه­ی مدیریت برای از بین بردن نوسان­های سود، در تحقیق­های مختلف به روش­های متفاوت اندازه­گیری می­شود. دی­فاند و جیمبالوو[41](1994)، سابرامانیام[42](1996)، بارتو[43](2000)، لوبو و ژائو[44](2001) و دیچاو، اسلون و اسوینی[45](1995) در تحقیق های خود برای اندازه­گیری مدیریت سود از بخش اختیاری[46] اقلام تعهدی استفاده کرده­اند. زیرا، این دسته از محققان اعتقاد داشتند این اقلام با احتمال بیشتری در معرض دستکاری مدیران قرار می­گیرد و اندازه­های قابل اطمینانی از مدیریت سود هستند.
     لیوز[47](2001) و باتاچاریا[48](2001) برای محاسبه­ی میزان مدیریت سود از چهار اندازه­ی مختلف از مدیریت سود، بدون اتکا به برآورد اقلام اختیاری، استفاده کردند، زیرا عقیده داشتند که مدل های پیشین قادر به برآورد صحیح بخش اختیاری اقلام تعهدی نیستند و ممکن است مشکلاتی در نتایج بوجود آورند.
 
نتیجه­گیری
 
     مدیریت سود یکی از موضوع­های پر­طرفدار بین سرمایه­گذاران، قانون­گذاران، تحلیل­گران و عموم کاربران صورت­های مالی است. به گفته­ی فیشر مدیریت سود دخالت هدفمند مدیران در فرآیند گزارشگری مالی برون سازمانی است. یکی از راه­های کاهش مدیریت سود ارتقای کیفیت حسابرسی است. زیرا، شرکت­هایی که سود را دستکاری و مدیریت می­کنند، بیشتر مستعد این هستند که گزارش حسابرسی تعدیل­شده(غیر­مقبول) داشته باشند.
     با توجه به تحقیق­ها و مباحث پیش­گفته، می­توان نتیجه گرفت، کیفیت حسابرسی میزان اقلام تعهدی اختیاری و مدیریت سود را کاهش می­دهد. محققان برای اندازه­گیری کیفیت حسابرسی معمولا از متغیرهای هشت، شش، پنج یا چهار موسسه­یبزرگ حسابرسی(اندازه­ی موسسه)و تخصص موسسه­ی حسابرسی از صنعت واحد مورد رسیدگیاستفاده کردند.  
 
 
 
 
 
 منابع
 
]1[آقائی، محمد علی و کوچکی، حسن. (1374)." گمانهایی پیرامون نمایش سود"، فصلنامه بررسیهای حسابداری و حسابرسی، شماره 14و15، صص 64-56.
 
]2[ابراهیمیکردلر،  علیو سیدی،سیدعزیز(1387). "نقشحسابرسانمستقلدرکاهشاقلامتعهدیاختیاری". بررسیهایحسابداریوحسابرسی،دوره 15،شماره54،زمستان1387صص16-3.  
 
]3[دستگیر و ناظمی. (1385). "بررسی نظرات استادان دانشگاه ها، حسابداران حرفه ای و قانون گذاران در رابطه با مدیریت سود". دانش و پزوهش حسابداری: شماره ی 11. صص 18- 12.
 
 [4] Amat, Elvira and  Platikanova. (2002). Earnings management and audit Adjustments. Available online in www.ssrn.com
 
 [5] Azibi and  Rajhi. (2008). "Auditor's Choice and Earning Management after Enron Scandals: Empirical Approach in French Context", Working paper.  
 
 [6] Balsam, S., J. Krishnan and J. Yang. 2003. Auditor industry specialization and earnings quality. Auditing: Journal of Practice and Theory : 71-97.
 
 [7] Bannister and Wiest. (2001). "Earnings management and auditor conservatism: effects of SEC enforcement actions", Journal of Managerial Finance Vol 27, No 12: pp 57 – 71  
 
 [8]   Bartov, Ferdinand and Judy. (2000). "Discretionary-Accruals Models and Audit Qualifications", Journal of Accounting and Economic, Vol 30, No 3, pp: 421-452.
 
 [9] Bauwhede, Gaeremynck and Willekens. (2000). "Audit quality, public ownership and firms' discretionary accruals management",    DTEW Research Report vol 53: pp 1-39.
  
 [10] Bauwhede, Marleen and Gaeremynck, A. (2003). Audit                                                       firm size, public ownership, and firms’ discretionary accruals management. The International journal of Accounting, 38, 1–22.
  
 [11] Beatty, A. and D.G. Harris (1998), The effects of Taxes, Agency                      Costs and Information Asymmetry on Earnings Management: A                       comparison of public and private Firms, Re[view] of Accounting               Studies, Vol. 3, pp. 299-326.       
 
 [12] Becker, DeFond and Jiambalvo. (1998). "The Effect of                                                            Audit Quality on Earnings Management", Contemporary Accounting Research, Vol 15, No 1: pp 20-36.
  
 [13] Cameran, Prencipe and Trombetta. (2008) "Earnings management, audit tenure and auditor changes: does mandatory auditor rotation improve audit quality?"
 
 [14] Caramanis and Lennox. (2006) "Audit effort and earnings management", Journal of Accounting and Economics, Vol 45, pp 116-138.    
 
 [15] Chen. (2005). "The Audit Opinion of Earnings Management in Listed Companies of China", Journal of Modern Accounting and Auditing, Vol.1, No.7: pp 67-81
 
 [16] Clarkson. (2000). "Auditor Quality and the Accuracy of Management Earnings Forecasts", Contemporary Accounting Research, Vol 17, No 4: pp 39-54.
 
 [17] Coppens, L. and E. Peek (2005), An Analysis of Earnings                                  Management by European Private Firms, Journal of International                   Accounting, Auditing and Taxation, forthcoming. 
 
 [18] Davis, Soo and Trompeter. (2000). "Auditor Tenure, Auditor Independence and Earnings Management", Working Paper.
 
 [19] DeAngelo. (1981). "Auditor size and audit quality". Journal of Accounting and Economics, vol 3(3), 183-189.
 
 [20] Defond, M.L. and J. Jiambalvo (1993), Factors Related to Auditor-                   Client Disagreements over Income-Increasing Accounting                                 Methods, Contemporary Accounting Research, Vol. 9, pp. 415- 431.
 
 [21] Ebrahim. (2001). "Auditing Quality, Auditor Tenure, Client Importance, and ,Earnings Management: An Additional Evidence",
 
 [22] Elder and Zhou. (2001). "Audit Firm Size, Industry Specialization  and Earnings Management by Initial Public Offering Firms"
 
 [23] Elder and Zhou. (2004). "Audit Quality and Earnings Management by Seasoned Equity Offering Firms", Journal of Accounting and Economics11 (2): pp 95-120.
 
 [24] Fairuzana and Rashidah. (2006). "Board, audit committee, culture and earnings management: Malaysian evidence", Managerial Auditing Journal, vol 21, no 7: pp 783 – 804. 
 
 [25] Ferguson, A. and D. Stokes. 2002. Brand name audit pricing, industry specialization and leadership premiums post Big 8 and Big 6 mergers. Contemporary Accounting Research(Spring): 77-110.
 
 [26] Francis and Yu. (2007) "The Effect of Big Four Office Size on Audit Quality'', Available online in www.ssrn.com
 
 [27]Gore, Pope and Singh.(2001). "Non-Audit Services, Auditor Independence and Earnings Management",  Working Paper.
 
 [28] Janin and Piot. (2005). "Audit Quality and Earnings Management in France", Working Paper. 
 
 [29] Johl, Jubb and Houghton. (2003). "Audit Quality: Earnings   Management in the Context of the1997 Asian Crisis"
 
 [30] Johl, Jubb and Houghton. (2007) "Earnings management and the audit opinion: evidence from Malaysia", Managerial Auditing Journal, Vol 22, No 7, pp. 688-715
      
 [31] Kinney. (1999). "Earnings Management, Audit Differences, and Analysts' Forecasts, Robert Libby"Working Paper. 
 
 [32] Krishnan. (2003). "Does Big 6 Auditor Industry Expertise Constrain Earnings Management?", Journal of Accounting Horizons, Vol. 17, pp 4-19.
 
 [33] Krishnan. (2003)."Audit quality and the pricing of discretionary                            accruals". Journal of Practice and Theory, Vol. 22: pp 12-25.
 
 [34] Maijoor and Vanstraelen (2002)."Earnings Management: The Effects of National Audit Environment, Audit Quality and International Capital Markets",
 
 [35] Ming, L.2007.”Corporate Governance, Auditor Choice and Auditor
        Switch Evidence from China” A thesis submitted in partial    fulfillment of the requirements for the degree of Doctor of Philosophy, Hong Kong Baptist University.
 
 [36] Schipper, K,1989, “Commentary on earnings management”, Accounting Horizons, December, 91-102.
 
 [37] Scott, W. (1997) defined earning management by the choice of accounting policies so as to achieve some specific managers’ objective.  
 
 [38] Tendeloo and Vanstraelen. (2005). "Earnings Management and Audit Quality in Europe: Evidence from the Private Client Segment Market",
 
 [39] Thoopsamut. (2008). "The relationship between Audit committee characteristics, Audit firm size and Earnings management in quarterly financial reports of companies listed in the Stock Exchange of Thailand",
 
 [40] Zhou, J. and R. Elder. 2002. "Audit firm size, industry specialization, and earnings management by initial public offering firms". working paper, 91-102.